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巧变核算方式小筹划赚大实惠

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从税收角度分析，企业的规模扩张会增加税收成本和纳税风险，但同时也为税收筹划提供了空间。针对目前母子公司、兄弟公司之间存在大量关联交易的情况，可通过改变公司核算方式，让税收小筹划为企业赚取大实惠，从而科学节税。
　　一、政策依据
　　《营业税暂行条例实施细则》第十一条规定：“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。”就非独立核算单位如何征收营业税问题，《关于印发骉营业税问题解答（之一）骍的通知》（国税函发〔1995〕156号）第五条明确规定：“内部施工队伍为本单位承担建筑安装业务，凡同本单位结算工程价款的，不论是否编制工程概（预）算，也不论工程价款中是否包括营业税税金，均应当征收营业税；凡不与本单位结算工程价款的，不征收营业税。”
　　2001年9月，《财政部、国家税务总局关于明确骉中华人民共和国营业税暂行条例实施细则骍第十一条有关问题的通知》（财税〔2001〕160号）文件第一条对细则第十一条中的“向对方收取货币、货物或其他经济利益”进行明确：是指发生应税行为的独立核算单位或者独立核算单位内部非独立核算单位向本独立核算单位以外单位和个人收取货币、货物或其他经济利益，不包括独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益。该文件第二条规定：“本通知第一条所称独立核算单位是指：（一）在工商行政管理部门领取法人营业执照的企业。（二）具有法人资格的行政机关、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。”很显然，独立核算单位与其内部非独立核算单位之间提供营业税应税行为的，不论是否收取货币、货物或其他经济利益均不纳税。因此，在本文件施行后，上述国税函发〔1995〕156号文件的规定自行废止。新规定自2001年9月1日起执行。
　　基于以上税收政策，笔者认为，如果提供营业税应税行为的公司同时具备以下两个条件，那么公司从独立核算方式改为接受劳务公司下属的一个非独立核算公司后，两公司间互相提供的营业税应税行为收入就不必缴纳营业税，企业税负将大大降低。这两个条件是：（一）两公司间客观上存在提供营业税应税行为的事实；（二）在改变核算方式时无国家强制性规定禁止或者经营许可限制。
　　二、实证分析
　　下面以一个实际案例对筹划方案予以说明：
　　甲公司是某市一家综合类大型企业，主营煤炭采掘、炭制品销售、国内贸易等业务，它拥有2家独立核算的控股子公司：鸿泰建筑安装工程有限公司（以下简称乙公司）和迅达运输有限公司（以下简称丙公司）。经了解，当初甲公司管理层立足企业多元化发展策略，积极开拓外部市场，对甲公司下属的建筑施工和运输业务从企业剥离出来，设立乙和丙两个具有法人资格的公司。但通过多年运行，乙和丙两公司的外部业务并没有实现预期的快速发展，反而呈逐步萎缩态势。从近年来公司收入来源构成分析看，两公司在母公司的迅猛发展中承接了大量应税劳务，与母公司发生的营业税应税劳务的关联交易量占两公司应税业务总量的80%以上。这为税收筹划提供了较大空间。
　　以乙公司为例，2005年企业实现主营业务收入4600万元，其中对母公司甲提供建筑劳务收入3790万元，对非关联企业提供建筑劳务收入810万元。按照现行税收规定，2005年乙公司已申报缴纳建筑业营业税138万元（4600×3%）、城市维护建设税9.66万元（138×7%）、教育费附加4.14万元（138×3%），以上缴纳营业税金及附加金额合计151.80万元。
　　乙公司显然符合上述筹划方案的适用条件，根据筹划方案具体做好以下工作：
　　首先，乙公司按照公司法相关的程序，由股东会或者股东大会作出公司解散决议。其次，甲、乙公司签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。在履行相关法律程序和义务后，甲公司对乙公司实施吸取合并，乙公司解散，并依法办理公司注销登记，取消公司法人资格。最后，根据新《公司法》第十四条的规定，甲公司向公司登记机关提出设立建筑分公司申请，并领取营业执照。乙公司不具有法人资格，其民事责任由甲公司承担。
　　根据财税〔2001〕160号文件的规定，甲公司具有独立法人资格，乙为其分公司，则乙公司为甲公司提供的建筑业应税劳务虽然存在价款结算，但实质属于企业内部分配行为，仍不需缴纳营业税，故乙公司只需把对外提供建筑劳务收入申报缴纳营业税即可：应申报缴纳营业税24.30万元（810×3%）、城市维护建设税1.70万元（24.30×7%）、教育费附加0.73万元（24.30×3%），以上应纳营业税金及附加金额合计26.73万元，与税收筹划前应纳营业税金及附加金额减少125.07万元，减少幅度82.39%。
　　该方案对丙公司也可同样实施。
　　本方案具有筹划空间大，筹划成本低和易于操作的特点。目前具备本筹划方案条件的公司有很多，如供电公司下属独立核算的电力建设工程公司、公路站所属的养护公司等，都值得认真探讨。另外，公司整合也为企业所得税筹划提供广阔的发展空间。
　　在此需要特别说明两点：一是公司间提供营业税应税劳务量占所有业务收入比例越大，该筹划方案的使用价值越大，筹划的必要性就越强。二是按照财税〔2001〕160号文件的规定，整合后的甲公司必须将为本独立核算单位内部提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产取得收入和为本独立核算单位以外单位和个人提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产取得的收入分别记账，分别核算。凡未分别记账，未分别核算的，一律征收营业税。
　　点评
　　该案例以变更公司组织形式，再充分利用税法的相关规定进行税收筹划，立意新颖。作者首先列明相关税法文件，并对税法文件进行了分析，然后再进行实务分析，筹划思路清晰，使读者看了容易理解。
　　作者根据财税〔2001〕160号文对营业税实施细则第十一条的解释，独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益不属于应税行为，这是它进行税收筹划的核心和精髓所在。然后作者举例说明如何进行巧妙操作达到筹划目的。
　　该筹划案例很好地利用税法的规定，以实务案例说明该筹划方式的可行性，从而实现降低整体税务成本，该文还对适用本筹划方案的不同行业进行了列举，体现了从小处着手取得大实惠。

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