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现金折扣所得税与流转税处理争议

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　现金折扣是在商业信用条件下，销售方以赊销方式销售商品及提供劳务时，为了鼓励客户提前付款，给予客户不同期限内付款可享受不同比例折扣的一种信用条件。围绕现金折扣的税务处理，长期以来存在许多颇有争议的问题，争议的焦点主要集中在以下两个方面，本文将分别作出探讨。

　　一、现金折扣能否在所得税前扣除
　　争议：认为现金折扣不能在税前扣除的，其依据是《关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》
(国税函[1997]472号)(以下简称472号文)：纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，　可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。

　　认为可以扣除的，其依据是《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006)56号)(以下简称56号文)的相关规定，即“纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用”。

　　分析：笔者认为，依据上述文件简单地认为现金折扣能或不能在税前扣除，都是有失偏颇的。
　　首先，472号文并不是关于现金折扣能否税前扣除的一个规范性文件，根据472号文来否认现金折扣的税前扣除当然也就不合适了。理由如下：

　　1、472号文所说的“销售折扣”并不完全等于会计上的“现金折扣”。“销售折扣”与“折扣销售”都是税法上的名词，而“商业折扣”与“现金折扣”才是会计上的名词。根据财政部注册会计师考试委员会办公室2003年问题解答中的解释，税法中的“销售折扣”相当于会计上根据购买者购买量而给予的“商业折扣”，税法中的“折扣销售”相当于会计上的“现金折扣”。但是，这种说法在理论界与实务界尚有争议，如CPA考试教材《税法》中的解释就与此观点完全相反，而国家税务总局流转税司增值税处编写的《增值税操作指南》又有另一种解释，认为税法上的销售折扣是一个宽泛的概念，它包括会计上的商业折扣和现金折扣。正因为对税法上的各种折扣与会计上的各种折扣之间的关系存在以上不同的观点，因此笔者认为，472号文所说的“销售折扣”与会计上的“现金折扣”并不完全是一回事。

　　2、为什么472号文规定将折扣额另开发票不能冲减销售额?其根本原因是将折扣额另开发票在税法上是不可行的。因为，如果将折扣额另开发票只能开具红宇发票，而根据《发票管理办法实施细则》，一般只有当发生销售退回或因质量原因发生销售折让，且购货方无法退回发票时，销货方凭购货方的有关证明才能开具红字发票。对于增值税专用发票，国税函[2003]962号文规定，销货方只有在发生销货退回、销售折让以及原蓝宇专用发票填开错误等情况下，在开具蓝宇专用发票的次月及以后收到购货方退回的发票联和抵扣联时，或因购货方无法退回专用发票的发票联和抵扣联，才能凭购货方当地主管税务机关开具的《进货退出或索取折让证明单》，通过防伪税控系统开具负数专用发票。而销售折扣并不同于因产品质量原因发生的销售折让，故不属税法规定的可以开具红字发票的情形。也就是说销售折扣是不能开具红字发票的，当然也就谈不上这种情况下开具的红字发票可以冲减销售额，或者说在税前扣除了。

　　同时，472文只是说“将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额”，但现金折扣无论在会计核算还是在所得税纳税申报表填报上，都是计入期间费用中的“财务费用”，而不是“从销售额中减除”。不能从销售额中减除，并不意味着就不能计入扣除项目，因此，以472号文来否认现金折扣的税前扣除是不合适的。

　　由此可以看出，472号文只是针对销售方在价格方面给予购买方折扣时，如何开具发票才能在销售额中减除折扣额的规范，并不是规范现金折扣能否税前扣除的文件。而现金折扣的实质也并非价格折扣，而是对购买方在既定“信用期限”内付款时给予的减收应收账款优惠。

　　其次，56号文只是一个关于企业所得税申报表具体如何填报的规范，它对于应纳税所得额的确定必须符合现行税收法规的规定，也就是说，56号文不可能，也不应该改变现行法规关于现金折扣能否税前扣除的规定。

　　笔者观点：根据上述分析，472号文和56号文都不能否认或肯定现金折扣在税前的扣除问题。笔者认为，现金折扣究竟能否在税前扣除，关键看购、销双方对现金折扣在形式上的处理是否符合税法的要求。

　　实际上，现金折扣是完全可以反映在销货发票中的。因为，现金折扣是在企业以赊销方式销售产品时发生的，根据税法规定，其纳税义务发生时间为合同约定的收款时间，那么企业完全可以通过签订赊销合同，规定不同付款日期下的折扣政策，并在实际收款日期，根据既定折扣政策开具发票。如果该日期属于事先约定的享受现金折扣期间，将折扣额与销售额在同一张发票上注明，不再另外就折扣额开具红宇发票，此种情况下现金折扣可以在税前扣除。不过需注意的是，这里的折扣仍然是现金折扣而非商业折扣，因为它是根据购买者的付款时间而非购买数量给予的。根据会计制度第86条规定，现金折扣应在实际发生时作为当期费用，该折扣额在会计处理上应计入“财务费用”，而不能直接冲减销售额。

　　如果现金折扣的发生是在企业发货并开具发票之后，而销货方对此折扣不能开具红字发票，购货方此时没有发生应税行为开具发票也不合适(在下面关于流转税的讨论中将说明)。这种情况要取得“真实性、合法性”的凭证，笔者认为比较可行的办法是，如果销售方能提供以下资料，应允许其现金折扣方在税前扣除：①有注明了折扣标准、折扣率的销售合同或协议；②有根据合同或协议开具的折扣结算单据，③有银行支付凭证，确保收、付双方在账面上明确反映。由于现金折扣是目前普遍而正常的商业行为，因此有关部门有必要对其税前扣除的依据加以明确统一。
　　二、现金折扣扣是否涉及流转税
　　争议：从销货方来讲，根据国税发
[1993]54号文《增值税若干具体问题的规定》第二条第二款：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。因此，如果销货方已经开具了发票，纳税义务已经发生，此后发生的现金折扣无论如何处理，都不能冲减销项税额。对于购货方是否涉及流转税问题，实务中存在各种不同的看法，而认为应涉及流转税的，主要有如下几种说法：1、应按价外费用征税。2、应按收取资金占用费征收营业税，　因为根据《营业税问题解答(之一)》(国税发[1995]
156号)，不论金融机构还是其他单位，只要发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。3、按照国税发
[2004]136号文对增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的规定，要么征收营业税，要么冲减进项税额。
　　分析：根据第一种说法，的确，在流转税的相关法规中都有价外费用应并入销售额计税的规定，但它的适用对象只限于销货方，因而对购货方显然是不能依据价外费用来处理流转税的。第二种说法，因购货方收取现金折扣并非将资金贷与销货方的缘故，而是在规定的折扣期内付了本应付的款项，故也不能适用156号文应征收营业税的规定。对第三种说法，当然，现金折扣与平销返利都是供货企业在销售货物后，给予商业企业的经济利益，且这种经济利益都与商品销售量或销售额有关系，但两者也存在着明显的不同：1、目的不同。供货企业采取“平销返利”，主要是为了扩大市场占有率，而给予现金折扣主要是为了及时回笼货款。2、计算依据不同。“平销返利”中的返利点，是根据商业企业的商品销售量或销售额确定的，与商业企业支付贷款的时间并无必然关系，而现金折扣中的折扣比例，则是根据商业企业支付货款的时间确定的。而现金折扣与156号文所说的进场费、广告促销费等营业税应税项目更是存在着根本的不同。所以现金折扣并不能适用136号文。

　　笔者观点：根据上述分析，笔者认为，现金折扣对于购货方来讲，并不涉及流转税问题。

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